李熙军律师谈投资并购的企业所得税规范

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2021-01-05 15:02 1754 0 0
税务问题是股权并购过程中需要考虑的核心内容之一,相应的节税方案对股权并购交易结构有重大影响。

作者:李熙军律师

来源:股度股权(ID:laws51)

税务问题是股权并购过程中需要考虑的核心内容之一,相应的节税方案对股权并购交易结构有重大影响。本文梳理股权并购过程中涉及的主要税种及其解析,作为股权并购过程中税务问题处理的初步指南,以供参考。股权并购过程中涉及的主要税种包括企业所得税、个人所得税、印花税,与房地产行业股权并购可能相关的还有土地增值税与契税。

企业所得税

(一)法律、法规、规范性文件

1、《中华人民共和国企业所得税法》

2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

3、财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称《59号文》)

4、财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)(以下简称《109号文》)

5、财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的通知》([2015]48号公告)(以下简称《48号文》)

(二)企业所得税处理的一般性规定与特殊性规定

《59号文》所确立的企业重组所涉及的企业所得税处理方式与原则,是股权转让进行税筹的重要文件,也是交易结构设计过程中进行重组的重要依据。根据该文规定,“企业重组”是指:企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。《59号文》对重组的不同方式也给出了规范性的定义,包括:

1、企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合本通知规定其他重组的类型除外。

2、债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。

3、股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

4、资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

5、合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

6、分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。

《59号文》第三条明确指出,企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

一般性税务处理

《59号文》第四条第(三)项规定股权收购的一般性税务处理方法为:

1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

在这种税务处理方式下,不论是使用股权支付方式还是非股权支付方式,被收购企业的亏损都不得在收购企业结转弥补,收购企业也就无法通过收购亏损企业,减少企业税基,进而减少税负这种方式来进行税务筹划。因此,企业若是想通过以上方式减少税负,那么就要尽量满足特殊性税务处理的条件。

特殊性税务处理

《59号文》在第六条第(二)项中具体规定了股权收购的特殊性税务处理办法,即:

1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。

2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。

3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

特殊股权收购业务中的股权支付应视为股权的交换,与资产收购中所涉规定相同,《59 号文》第六条第(六)项明确指出了对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

为了享受特殊性税务处理政策,进行股权收购的企业需满足《59 号文》第五条中规定的适用条件:

1、具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条件要求收购行为必须具有合理的商业实质,而不能仅仅以减少税负为主要目的,如果收购完成后没有实现任何经营管理上的协同效应而只是节约了税款,则不能认定为具有合理商业目的,不适用特殊性税务处理。当然,这一条件并不是说完全不允许收购企业通过收购行为来实现税收成本的节约,在具有合理商业目的的基础上适当的筹划来达到节约税款的目的,是在税法的认可范围之内。

2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

即在《59 号文》第六条第(二)项中所规定的,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。在2014年出台的《109号文》中,将《59号文》中“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”调整为“股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。该条件强调的是收购行为仅仅是资本层面的运作,而不是以改变被并购企业的生产经营为目的,相反,收购行为发生后应利用协同效应尽量提高整体企业的生产经营效率。

4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。即在《59号文》第六条第(二)项中所规定的,收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

5、企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。原主要股东是原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东,这些控股股东能对公司的生产经营产生实质性影响。这一原则限制了原股东把所得的股权支付立即变现,有利于维持公司治理结构的稳定。

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    蒋阳兵,资产界专栏作者,北京市盈科(深圳)律师事务所高级合伙人,盈科粤港澳大湾区企业破产与重组专业委员会副主任。中山大学法律硕士,具有独立董事资格,深圳市法学会破产法研究会理事,深圳市破产管理人协会个人破产委员会秘书长,深圳律师协会破产清算专业委员会委员,深圳律协遗产管理人入库律师,深圳市前海国际商事调解中心调解员,中山市国资委外部董事专家库成员。长期专注于商事法律风险防范、商事争议解决、企业破产与重组法律服务。联系电话:18566691717

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    刘韬律师,现为河南乾元昭义律师事务所律师。华北水利水电大学法学学士,中国政法大学在职研究生,美国注册管理会计师(CMA)、基金从业资格、上市公司独立董事资格。对法律具有较深领悟与把握。专业领域:公司法、合同法、物权法、担保法、证券投资基金法、不良资产处置、私募基金管理人设立及登记备案法律业务、不良资产挂牌交易等。 刘韬律师自2010年至今,先后为河南新民生集团、中国工商银行河南省分行、平顶山银行郑州分行、河南投资集团有限公司、郑州高新产业投资基金有限公司、光大郑州国投新产业投资基金合伙企业(有限合伙)、光大徳尚投资管理(深圳)有限公司、河南中智国裕基金管理有限公司、 兰考县城市建设投资发展有限公司、郑东新区富生小额贷款公司等企事业单位提供法律服务,为郑州科慧科技、河南杰科新材料、河南雄峰科技新三板挂牌、定向发行股票、股权并购等提供法律服务。 为郑州信大智慧产业创新创业发展基金、郑州市科技发展投资基金、郑州泽赋北斗产业发展投资基金、河南农投华晶先进制造产业投资基金、河南高创正禾高新科技成果转化投资基金、河南省国控互联网产业创业投资基金设立提供法律服务。办理过担保公司、小额贷款公司、村镇银行、私募股权投资基金的设立、法律文书、交易结构设计,不良资产处置及诉讼等业务。 近两年主要从事私募基金管理人及私募基金业务、不良资产处置及诉讼,公司股份制改造、新三板挂牌及股票发行、股权并购项目法律尽职调查、法律评估及法律路径策划工作。 专业领域:企事业单位法律顾问、金融机构债权债务纠纷、并购法律业务、私募基金管理人设立登记及基金备案法律业务、新三板法律业务、民商事经济纠纷等。

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