村企合作项目的开发成本涉税抵扣实务

西政资本 西政资本
2022-03-02 23:29 1096 0 0
在土地整备利益统筹项目的村股份公司留用地的村企合作过程中,开发商完成项目建设后分房给村股份公司并最大程度上减轻税费成为了另外一个痛点。

作者:西政资本

来源:西政资本(ID:xizheng_ziben)

笔者按:

从2021年至今,深圳的土地整备利益统筹项目数量快速追赶城市更新,并逐渐成为了房企在深圳拿地的主流路径。2021年11月25日,深圳市龙岗区城市更新和土地整备局正式发布《<龙岗区土地整备利益统筹项目搬迁补偿安置协议备案工作指引>及配套文件的通知》(以下简称《通知》),就土地整备利益统筹项目搬迁补偿安置协议的备案工作以及搬迁补偿安置协议书、权属核查表等配套文件进行了相应规范,由此彻底地解决了开发商参与土地整备利益统筹项目中提前与被搬迁人签订《搬迁安置补偿协议》的合法合规性问题,前期拆赔支出纳入土地成本的问题也得以顺利解决。

在土地整备利益统筹项目的村股份公司留用地的村企合作过程中,除了上面提及的开发商前期支付的拆赔费用纳入土地成本的问题外,开发商完成项目建设后分房给村股份公司并最大程度上减轻税费成为了另外一个痛点。为解决这个问题,村企合作的“双抬头”模式也就应运而生。事实上,在深圳存量用地开发模式中,开发商与村股份公司共同作为开发主体的情形(也即“双抬头”模式)非常常见。以非农建设用地或征地返还用地的净地合作开发以及土地整备利益统筹项目的留用地合作开发为例,双抬头模式是规划和自然资源部门、村股份公司及开发商先通过签订《土地出让合同补充协议》将非农、征返或留用地登记在村股份公司和开发商双方名下,然后以村股份公司和开发商双方名义共同完成报批报建及开发建设,项目建设完成后双方再按协议约定分配房屋。因双抬头模式属实务中衍生的概念,为便于说明,笔者特以土地整备利益统筹项目留用地的村企“双抬头”合作模式所涉财税处理为例,对常见成本涉税抵扣问题进行梳理和分析,以供同业人士参考。

一、如何变更土地使用权为“双抬头”

土地整备利益统筹项目的村股份公司留用地合作开发在双抬头的模式下,亦涉及将原属于村股份公司的留用地变更至村股份公司和开发商双方名下的操作,也即由双方共同持有土地使用权。目前实务操作一般是规划和自然资源部门先跟村股份公司签订《土地出让合同》(村股份公司为受让人),然后由规划和自然资源部门、村股份公司及开发商三方再签订《土地出让合同补充协议》,将土地使用权的受让人变更为村股份公司和开发商两方,由双方共同持有留用地土地使用权,也即土地证办理完成后权属人是双主体。具体项目报批报建时,由开发商和村股份公司一起作为双主体进行申报,所有对政府的手续和文件都需要双方盖章,包括预售合同也都是双方盖章,当然,为避免操作上的繁琐问题,常见的做法是在预售前村股份公司出具经公证的委托书,全权委托开发商办理所有后续手续和预售、物业管理聘请等事宜。物业分配时,村股份公司和开发商再按照土地出让合同和补充协议约定的分配比例分配物业,下图为利益统筹项目留用地《土地出让合同补充协议》的示例。

二、“双抬头”模式下村股份公司分房环节税收减免说明

在双抬头模式下,对于村股份公司通过分成方式取得物业,在分房过程中由于未发生产权转移,村股份公司与项目公司均无需缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、契税。对于需对外销售部分的物业,由项目公司直接分房后对外销售,该部分税金不重复缴纳。相关政策依据如下所示:

(一)村股份公司分房环节无需缴纳增值税

根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发〔1995〕156号)第十七条的规定,合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税(营改增前为缴纳营业税)。

需注意:深圳地区有例外规定,参照《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》(深地税发〔2005〕183号)规定,分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税(营改增前为无需缴纳营业税)。

根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》(深地税发〔2005〕183号)相关内容:

你局《关于合作开发房地产征收营业税问题的请示》(深地税三发〔2004〕137号)收悉。对拥有土地使用权的一方,为实现合作开发而引进其他合作方,经国土管理部门批准由各方共同开发房地产项目的营业税征税问题,经研究,现明确如下:

合作建房过程中是否发生国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答(之一)的通知〉》(国税函发〔1995〕156号)第十七条所指的“一方以部分土地使用权为代价换取部分房屋所有权,另一方以部分房屋所有权为代价换取部分土地使用权”的应税行为,是依据土地使用权或房屋所有权是否发生转移来确定的,当土地使用权或房屋所有权发生转移时,应征收相应的营业税,否则不予征税。

2004年7月31日,深圳市国土资源和房产管理局《关于合作建房涉及的两个问题的复函》(深国房函〔2004〕94号)对我局提出的合作建房过程中土地使用权归属问题作了明确,即合作建房过程中,先取得土地使用权的一方,联同其他合作方共同与规划和自然资源部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与原合同享有同等的法律效力,受让各方在签订合同及其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后,即共同拥有土地使用权。不存在一合作方向另一合作方转移土地使用权的行为。

因此,凡在2004年7月31日以后采用这种方式合作建房的,不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业税,2004年7月31日之前(含31日)已发生的同类合作建房行为,未征税的不再补征,已征的营业税不再退还。

留用地“双抬头”模式下的物业分配实则为村股份公司与开发商在共有土地使用权上自建房后的分配问题。因此,分成物业将依据土地出让合同和不动产权证所约定的份额由规自局进行直接初始确权。从业务形式和税收法律事实的角度来看,该模式下分成物业不存在产权转移问题,故税收征管中不作为销售处理。所以无论对于村股份公司还是开发商,初始确权环节均不涉及税收的问题。只有各自对外销售环节(尤其是社区股份公司以分红形式分配给股民)才会对应涉及增值税及附加税、土地增值税、企业所得税、印花税和买方契税等税收征纳问题。

(二)分房环节无需缴纳土地增值税

合作建房情形下按比例分房环节可暂免征收土地增值税,只需在纳税申报时填写“合作建房自用的土地增值税减免”,同时附送房屋产权证、土地使用权证明,合作建房合同(协议),房产分配方案相关材料,提交其他减免税相关资料。

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定通知》(财税〔1995〕48号)规定:第二条 对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,共同投资、共担风险、共享利润,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税分房过程中的所得税。

(三)分房环节未发生产权转移,不缴纳企业所得税

村股份公司和项目公司各自作为房地产开发项目独立的纳税主体,应分别单独计征企业所得税,不应将项目的收入、成本、费用归集在其中一方账务下,合并计入该方的应税所得。而应采取类似合伙企业“先分后税”的原则,分房之后各自计算本方取得的收入,各自计算本方支出的成本。合作建房后分房自用按自建房处理,因此分房过程不产生所得税的纳税义务。

(四)合作方将土地变更为双方共有及分房过程中契税

合作建房第一步开发商通过与村股份公司、规自局签署补充协议的方式“加名”,将土地使用权登记到双方名下,出地方并未发生土地、房屋权属变更,出地方取得该土地使用权无需缴纳契税,出钱方则属于土地、房屋权属变更的承受单位,应征收契税,其计税依据为出钱方取得土地使用权的对应承担价格。合作建房并各自分得房屋办理初始登记时,不发生权属转移,对出地方、出钱方均不征收契税。

根据《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)规定:在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人。

三、土地成本及补偿费用的涉税抵扣

(一)补缴的土地出让金涉税抵扣

在双抬头开发模式下,开发商作为开发主体的一方,其补缴的土地出让金可以在计算土地增值税、增值税、企业所得税时扣除。在土地增值税层面可计入“为取得土地使用权所支付的金额”纳入扣除项进行抵扣,在增值税层面一般计税方法下可在计算销项税层面计入“土地价款”进行差额扣除,在企业所得税层面可在计算企业所得税应纳税所得额时进行扣除。需注意土地出让金涉税扣除应提供支付的土地出让金凭证、国有土地使用权出让合同和相关补充协议等资料。

(二)留用地所涉契税计税基础

根据《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)的第二条第五点的规定,土地使用权出让的,计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

因此,留用地的契税计税基础应包含补缴的土地出让金和拆迁安置费,其中拆迁安置金包含货币补偿和实物补偿,需按照3%的税率缴纳契税。但目前深圳税务征管实践在计算留用地出让环节的契税计税基础时,一般仅包含土地出让合同中所涉地价部分,对于拆迁补偿部分因不属于土地出让合同中约定内容实操中尚未纳入契税计税基础。

(三)开发商支付给村股份公司的货币补偿涉税抵扣

因双抬头模式下村股份公司与开发商共同作为项目开发主体,村股份公司与开发商为合作建房关系,开发商对同为开发一方的村股份公司并无拆迁补偿义务,村股份公司作为开发一方也无获得拆迁补偿的权利,因此对于实务中开发商向村股份公司支付的“货币补偿”原则上不得作为项目开发成本在增值税、土地增值税、企业所得税税前扣除。

(四)过渡期安置补偿涉税抵扣

对于开发商支付给除村股份公司外具有拆赔义务的物业权利人过渡期安置补偿费涉税抵扣问题,在符合条件下可计入“拆迁安置补偿费”进行税前扣除,但需在合理合法且公允的价格范围内进行补偿,由于深圳市政府并未出台相应的补助标准,开发商可参考同期同类项目的过渡期补偿标准。但过渡期补偿需确认金额是否实际发生,尤其支付给个人的过渡期补偿费,需与拆迁补偿合同和签收花名册或签收凭证相对应。

四、前期招商服务费用

因土地整备利益统筹项目主要实施对象为原农村股份公司经济组织继受单位及其成员实际掌控用地,涉及集体资产上平台公开交易,对前期招商服务费用(一般是村股份公司委托专业机构开展项目测绘、可行性研究、土地资产评估、公证费用、招标代理费用及平台交易费用等)相关服务合同主体原则上为村股份公司与对应的专业服务机构,开发商一般不得作为开发成本抵减土地增值税和企业所得税。

若开发商与村股份公司在上平台交易的合作方案中明确约定前期招商服务费用由开发商承担,具体数额以原村股份公司与第三方服务机构签订的协议约定为准。上述费用亦可考虑通过相关处理,在保证前期服务合同、资金流水和发票信息三流一致情况下实现作为开发成本在开发商涉税层面予以扣除。

五、建安成本的扣除

开发商实际支付的建安成本在符合规定的情形下一般可据实扣除,但针对建安成本扣除阈值,目前深圳市税务局和深圳市住房和城乡建设局尚未对外发布土地增值税扣除项目金额标准的公告,现阶段深圳的房地产项目工程造价凭借真实、合理的有效凭证税前扣除。未来若税务机关认定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证资料不符合清算要求或不实的,建议开发商可从以下方面提供事实证据并要求税务机关进一步复核:

1. 提供完整详细的工程竣工、工程结算、工程监理等方面的资料,辅助证明贵公司是按照国家有关规定、程序、手续进行工程结算;

2. 解释说明建安造价较高的正当原因及理由;

3. 提供挡土墙、桩基础、户内装修、玻璃幕墙、干挂石材、园林绿化等工程完整详细的工程施工图、竣工图、工程量清单、材料苗木清单(总平面乔灌木配置图)等辅助性材料;

4. 提供建安工程的增值税发票、工程施工合同及补充协议、工程结算报告记载等辅助性材料;

5. 若相关证据材料存在缺失,可以补充提供深圳市造价主管机构完成诚信登记的有资质的工程造价咨询企业出具符合要求的工程造价成果文件作为相关证据材料。

六、增值税及土地增值税的预缴

(一)增值税预缴要求

由于营改增前营业税属于价内税,营改增后增值税属于价外税,故2016年后不再适用含增值税的销售额作为预缴增值税的计税基础。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)的规定,一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税,即应预缴增值税税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%。

(二)土地增值税预缴要求

增值税明确预缴的计税依据是按照适用税率换算的不含税销售额,企业所得税完工前确认预计毛利的计税依据也是按照适用税率换算的不含税销售额。基于此国家税务总局出于考量纳税人便利性的角度在国家税务总局公告2016年第70号文里规定:纳税人在进行土地增值税预缴时可以选择按照减除预缴增值税后的金额计算。即房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。预征率为普通住宅2%,非普通住宅3%,别墅4%。

注:文章为作者独立观点,不代表资产界立场。

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原标题: 村企合作项目的开发成本涉税抵扣实务

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