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第三编 税收实务
本篇税收实务是本书的重中之重，系统介绍企业并购房地产税务规划可能用到的108种税务规划工具。
那么，什么是税务规划工具呢？
正如本书第一章第二节税务规划的两大原理中所说：税收要素的改变会造成两种可能性，一是会导致纳税人的应纳税额减少，二是会导致纳税人的应纳税额不减少，甚至增加。作为纳税人和扣缴义务人，当然愿意选择由商业模式改变而引发的税收要素的改变，朝着对其有利的方向前进，即导致其应纳税额减少的方向前进。在税务规划实践中，通过长期的实践和摸索，人们必然会发现和总结出一系列导致应纳税额减少的商业模式改变手段。
税务规划界就把这一系列能够导致应纳税额减少的商业模式改变手段，称之为税务规划工具。
当然，本篇即将展开的108中税务规划工具，仅仅是针对企业并购房地产税务规划领域而言的。由于税务规划工具数量有108个之多，为免读者觉得杂乱无章头晕脑胀，俺将其分为五个板块，即组织架构、资产转让、股权转让、后期抵扣和其他；其中资产转让和股权转让两个板块，因其工具数量众多，又进一步分了小板块。下面且听俺依照上述板块一一道来。
第一章、组织架构
1、组织设计
不少房地产企业尤其是大的集团公司都实施了组织设计一体化战略,设立与房地产开发相关的一系列企业，以实现权益的最大化。
问题87 房地产企业设立的公司一般有哪些？
如设立原材料、设备等资源供应公司、苗木基地、绿化工程公司、装修公司、广告代理、工程管理、商务咨询甚至设计公司和施工企业等等不一而足。
随着全球一体化的推进，这些相关公司国际化倾向日益凸显。例如，许多房地产公司都由境外设计公司完成方案设计，同时星级酒店大多聘请境外酒店管理公司进行管理。由于境外公司对于服务类合同通常要求中国境内税收由买方承担，所以，是否构成常设机构就成为房地产公司最关心的问题。
问题88 房地产企业设立相关公司的唯一目的就是税收利益最大化吗？
当然不是。例如，很多房地产企业设立供应公司，主要在于实现集团化采购,对供应商有更大的选择权,议价能力更强,实现规模效应,从而使得货源更有保障,进货成本更低。当然不可否认，可以通过合理提高价格将利润留在供应公司,以降低房地产企业税负，也是房地产企业考虑的因素之一。当然，将供应公司设立在税收洼地,获得更多的税收优惠，就更具有中国特色了。
问题89 房地产公司设立相关公司一定是关联公司吗？
肯定不是。实践中，恰恰相反，一般都要避免设立的相关公司成为房地产企业的关联公司。因为，关联企业之间交易的定价问题一直是反避税的一个焦点，极易成为让人谈虎色变的金三系统的捕捉对象。当然，道高一尺魔高一丈，有人为了规避金三系统把相关公司设在国外，不能不令人佩服；其实，打扮成这个样子虽然能一定程度上屏蔽金三系统，但并不能阻止转让定价调查程序的启动幺。
问题90 一方在另一方没有股份也可能构成关联关系吗？
根据国家税务总局《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（2016年第42号）第二条规定，企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：
（一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
（二）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
（三）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
（四）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
（五）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
（六）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。
（七）双方在实质上具有其他共同利益。
综上所述，只有双方或多方存在以上关系之一，并达到以上条件的才构成法律意义上的关联关系。
2、项目公司设立
房地产企业大部分项目在公司注册地之外，异地经营时如何选择经营主体是一个无法回避的问题。分公司和子公司是最常见的两种选择，而这种选择，需要考虑的因素很多，例如，外资还是内资、投资总额和注册资本、设立手续、税负、融资、政策优惠和灵活性等多个因素。
实践中，虽然分公司的企业所得税汇总缴纳至机构总部住所地，从而互相弥补经营亏损，但是，少数项目所在地地方政府不受理分公司的房地产手续，当然更多的情况是规定只有法人公司才能享受的财政奖励。
3、资本弱化
法册资本金额的选择是公司设立过程中难以回避的问题。从税收角度,加大股东借款金额减少法册资本金额进行资本弱化，有利于股东借款利息进行企业所得、土地增值税前扣除,减少企业税负，并且这种借款数额的增加，在很大程度上并不增加增值税负担。
问题91 股东借款和注册资本的比例高于2:1利息不得扣除的规定适用于房地产企业吗？
《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）明确规定：
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5∶1；（二）其他企业，为2∶1。
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
上述第一条和第二条规定联系起来理解，不难得知，只要企业满足两个条件，债权性投资与权益性投资比例高于5:1或2:1利息也可以进行扣除：一是关联企业之间融资利息，符合税法有关规定；二是关联企业双方税收负担相同。也就是说，121号文的立法本意是为了防止关联企业在税负不同的情况下，利用境内外地区优惠税率或减免政策，来借融资转移利润，减少税负。所以，笔者以为，只要满足上述两个条件，121号文所规定的债权性投资（往往表现为股东借款）与其权益性投资（往往表现为注册资本）比例高于2:1利息不得扣除的规定，就不适用于普通房地产企业。这种理解，与国家税务总局公告2017年第6号公告第三十八条的规定，完全吻合。
另外，上述资本弱化的安排，基本不增加增值税负担。主要法律依据有三，一是财税【2016】36号文附件3第十九项第7小项明确规定，企业集团符合条件的统借统还业务免征增值税财税。二是【2019】20号文第三条明确规定，对企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。三是国市监企注〔2018〕139号明确规定取消企业集团核准登记，不再核发《企业集团登记证》，放宽企业集团名称使用条件。
4、组织形式改变
企业组织形式改变是指有限责任公司（含一人公司）和股份公司之间以及企业法人和合伙企业、个人独资企业之间的相互转换。
问题92 企业法律形式改变和企业组织形式改变有何区别?
企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。
显然，企业组织形式改变只是企业法律形式改变的情形之一。
本书后面提到的“公司迁址”也属于企业法律形式改变的情形之一。
问题93 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织需要进行清算缴税吗？
税总[2009]59号文第四条第一款规定，“企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。”
问题94 企业有限责任公司改为股份公司需要清算吗？
税总[2009]59号文第四条第二款规定，企业发生由法人转变为非法人企业之外的其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
问题95 个人独资企业、合伙企业等非法人组织转变为企业法人需要缴纳契税和土地增值税吗？
税总[2018]17号文第一条规定，“企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”税总[2018]57号文第一条规定，“按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。”
据此，个人独资企业和合伙企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，对改建前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改建后的企业，无需缴纳契税和土地增值税。
当然，也有人认为非公司制企业仅仅是指全民所有制企业、集体所有制企业、股份合作制企业等法人类型的企业，不包括个人独资企业和合伙企业非法人企业。俺觉得，这明显有点作茧自缚的味道啦。
5、公司迁址
根据公司住所地和经营地可以分开的原理，公司住所地迁到税收洼地，以便享受洼地税收优惠。
问题96 迁址公司能在迁出地申请增值税留抵税额退税吗？
根据《国家税务总局关于一般纳税人迁移有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第71号)规定,一般纳税人国迁移并涉及改变税务登记机关,需要办理注销税务登记并重新办理税务登记的,在迁达地保留增值税一般纳税人资格,办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额允许继续抵扣。
因此,有增值税留底税额的一般纳税人在向迁出地主管税务机关办理异地迁移注销时,不能申请留抵税额退税,但一定要取得该税务机关出具的《增值税一般纳税人迁移进项税额转移单》,及时到迁达地主管税务机关办理存续抵扣手续,并申报抵扣。
问题97 企业办理地址迁出，是否需要进行企业所得税清算？
根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定，企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。下列企业应进行清算的所得税处理：（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。因此，企业虽然迁出但企业继续经营时，且未对资产、债务进行处置，未向所有者分配剩余财产的，不需要进行企业所得税清算。
综上分析,企业在境内发生异地迁移,并改变主管税务机关的,不雷要进行所得税清算,但需要结清应纳税款、多退(免)的税款以及滞纳金、罚款等,一般纳税人存在留抵税额的,可以通过《增值税般纳税人迁移进项税额转移单》在迁入地存续抵扣。
6、企业注销
办理企业注销时，要先注销流转税，以便流转税在企业所得税税前扣除；要注意避免，先注销企业所得税，导致流转税无法在企业所得税税前扣除的情况发生。
需要说明的是，涉及房地产并购筹划方案时，更多关注的是企业注销时股东所得税的处理。
问题98 企业注销可以走简易注销程序吗？
注册容易注销难，这一难题一直困扰着吃瓜群众，僵尸企业已经成为广为诟病的社会热点问题，老百姓热切期盼税务机关和工商部门能联合起来，出台企业简易注销程序的相关政策。2018年1月15日，工商总局与税务总局近日联合下发《关于加强信息共享和联合监管的通知》（工商企注字〔2018〕11号），该通知对简易注销程序、简易注销的企业范围以及税务部门可提出异议的情形等作出了具体规定，从而建立起了我们国家简易注销制度。
作者简介：齐红雷，男，毕业于著名高校高等数学专业。正式从事律师职业已经超过20年。现为北京德和衡律师事务所高级合伙人。是“三务合一”税务规划理论的核心创始人。自2003年开始，专门从事房地产专业法律服务。自2009年开始，主要从事企业并购房地产税务规划方案设计和审查工作，参与过众多房地产企业资产剥离、项目转让、转让公司股权等标的额巨大的方案设计。代表作为《企业并购房地产税务规划108式》。
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