西政资本 2017年以来，随着全国房地产行业的调控，部分房地产企业因资金链紧张导致项目开发陷入困境而不得不将在建工程阶段的项目对外转让。在建工程是指取得批准立项，拥有合法完整用地手续，取得施工许可证并正在施工建设的工程项目。在建工程转让就是在建工程所有人将其拥有的在建工程转让给买受人，买受人支付对价的民事行为。本文在在建工程转让的条件、尽调要点分析基础上，就交易的不同方式涉及的财税处理进行综合分析，以期为读者提供实操参考。
一、资产转让背景下在建工程的转让条件
《城市房地产开发经营管理条例》第二十条规定：转让房地产开发项目，应当符合《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条、第四十条规定的条件。《城市房地产管理法》第三十九条、四十条分别对以出让方式取得土地使用权和以划拨方式取得土地使用权的在建工程的转让做了规定。
1、以出让方式取得土地使用权的转让条件
《城市房地产管理法》第三十九条“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”，由上述可知，以出让方式取得土地使用权的在建工程转让时应满足以下条件：（1）出让方具备房地产开发经营资格；（2）出让方按照出让合同约定，已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（3）出让方已取得项目所在地块的建设用地批准证书或房屋所有权证书、建设工程规划许可证、建设工程施工许可证；
（4）出让方按照出让合同约定进行投资开发，完成一定开发规模。属于房屋建设的，实际投入资金额应占全部开发投资总额的25%以上。属于成片开发土地的，应形成工业或其他建设用地条件。
2、以划拨方式取得土地使用权的转让条件
《城市房地产管理法》第四十条“以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金。以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产报批时，有批准权的人民政府按照国务院规定决定可以不办理土地使用权出让手续的，转让方应当按照国务院规定将转让房地产所获收益中的土地收益上缴国家或者作其他处理。”，由上述可知，以划拨方式取得土地使用权的在建工程转让时必须经有批准权的人民政府审批。对准予转让的在建工程有两种处理方式：第一种是受让方补办土地使用权出让手续，缴纳土地使用权出让金后，才能进行转让；第二种是受让可不办理土地使用权出让手续而转让在建工程，但转让方应将转让在建工程所获收益中的土地收益上缴国家或作其他处理。
二、受让人收购过程中的尽调注意事项
根据笔者的经验，受让人在受让在建工程时应注意审查在建工程是否满足以上法律要件及相关尽调要点：
1、在建工程是否满足《城市房地产管理法》第三十九条、第四十条规定条件。应注意查明转让人是否已经全额支付土地出让金、土地是否存在长期闲置等情况。
2、在建工程是否存在拆迁补偿安置及其履行情况。《城市房地产开发经营管理条例》第二十二条规定：“房地产开发企业转让房地产开发项目时，尚未完成拆迁补偿安置的，原拆迁补偿安置合同中有关的权利、义务随之转移给受让人。项目转让人应当书面通知被拆迁人。”
3、在建工程项目抵押情况。如存在在建工程抵押，转让方需经贷款银行或其他金融机构同意才能转让。
4、在建工程以资产方式转让的，应审查工程施工合同。转让双方应在转让合同中明确原施工合同的履行、变更、解除及债权债务承担等条款。
5、在建工程涉诉情况。应着重审查在建工程是否存在拖欠工程款、法院查封等情况，避免收购后因原施工单位的工程欠款问题导致无法现场接管工程，甚至引发新旧施工单位的流水冲突。
6、在建工程已取得预售许可证并部分预售的转让问题。双方应充分了解原预售合同内容并在转让合同中约定原预售合同的处理方式。在项目转让合同签订后，双方有义务通知预购人。
三、在建工程转让之交易模式及优劣势分析
（一）资产转让模式
在建工程之资产转让模式在法院拍卖情形下较为常见，以深圳为例，深圳规土部门不受理在建工程的转让（法院执行案件除外），亦不受理在建工程的抵押，因此就在建工程的资产交易模式而言，受很多地方政策的限制和影响。就实务操作而已，主要是两个方面的重点和难点。一是交易税费方面，转让方需缴纳增值税、土地增值税、印花税、企业所得税，受让方需缴纳契税、印花税，交易的综合税费比较高。二是受让方取得在建工程后需完成土地使用权的变更登记以及开发报建核心证照的变更，在程序上和办事流程上受地方政府相关职能部门的办事风格等影响较大，操作层面亦经常碰到各种问题和困难。除此之外，涉及到地方税源把控的问题，收购外地项目时，收购方最好以新注册在项目所在地的企业作为收购主体，避免外地企业直接收购资产（项目或物业）因税收分配等隐性问题引发消防、环保、环评等工作的政府审批性障碍。
（二）股权转让模式
以受让持有在建工程的目标公司的股权形式间接收购在建工程虽然在工商变更层面比上述证照变更来得简单一些，但因目标项目与目标公司的复杂性可能引发收购后或有负债或隐性债务的爆发，最终给项目收购造成拖泥带水的后果。当然，股权收购对项目公司和团队的稳定过度本身有不少积极的作用，只是在操作过程中应特别注意风险控制。
四、在建工程转让的税务风险分析
（一）增值税
单位和个人转让在建工程项目时，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，因此不管是否办理更名手续，转让在建工程应按以下办法征收增值税：（1）转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”税目征收增值税。（2）转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收增值税。
（二）土地增值税
1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让土地使用权”征收土地增值税。已投入的开发成本部分可以扣除，但不能加计扣除。
2.转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”征收土地增值税，已投入的开发成本可以加计扣除。
（三）初始成本的确认原则
以购买烂尾楼（在建工程或者在建项目）为例，如购买在建工程后继续开发，然后进行销售，则其初始成本的确认可以采取两种方法。一是原始成本法，购买时要求转让方提供开发成本清单，然后按照清单上所记载的金额分别计入各个成本核算项目，购买价高于转让方（原开发商）成本的部分视为土地溢价，计入取得土地使用权支出。二是分摊计算法，如果所购项目完工率较低，可以将所有支出全部计入取得土地使用权支出；如果完工率较高，则可以将各项支出按照“预算定额比例”分摊计入不同成本项目。
（四）在建工程拆除重建的成本扣除问题
不管是以股权转让还是资产转让的形式收购在建工程，就实务本身而言，在税前扣除方面，原招拍挂的土地成本不受影响，可以在土增税和所得税前扣除；被拆除的原在建工程的开发成本可在所得税税前扣除，需依据损失情况向税务机关备案。而土增税前是否可扣除，目前无税收法规层面的明确依据，由于原开发成本不构成新建筑物的主体成本基础，部分税务机关认为不能作为新建筑物成本扣除，部分地区则认为拆除重建前后的建筑物具有因果关系，可以作为土地增值税的扣除额，具体需要以各地税局的意见为准。增值税方面，因老项目多数是选用简易计税，不需进项税额抵扣，故不受拆除重建影响。而新项目采用一般计税，若非属于因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质，或因违反法律法规造成的依法没收、销毁、拆除情形[1]，则可以作进项税额抵扣，烂尾项目的多数是因为规划落后，司法争议等因素形成，不属于不得抵扣情形，故多数情形原进项税额是可以抵扣。
[1]《增值税暂行条例实施细则》第24条
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